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igual que en el caso anterior, el cliente repercuti­ butarios" (artículo 7o del Código Tributario), y
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do con el tributo no pasa a ocupar la posición de dentro de la cual debe comprenderse también a
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sujeto pasivo de la obligación tributaria; y, iii) A los agentes de retención o percepción (artículo VAJ
través de la técnica de la "sustitución", se impone 10o del CódigoTributario). n«11
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a un tercero — en principio no contribuyente— in n
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la obligación de cumplir con las prestaciones Siguiendo este análisis, debe entenderse que
DERECHO
formales y materiales de la obligación tributaria. las modalidades defraudatorias previstas en PENAL
Éste es el caso de los sujetos que deben detraer, la Ley penal tributaria (artículos I o al 4o del
con ocasión de los pagos que realicen a otras Decreto Legislativo No. 813) -cuyo núcleo viene
personas, el tributo correspondiente a fin de configurado por el incumplimiento fraudulento
ingresarlo a la Órgano Administrador delTributo, del pago de tributos, sea en provecho propio
tal como sucede en el caso de los empleadores o ajeno, u obtención indebida de beneficios
respecto a los tributos de la seguridad social. En fiscales- únicamente pueden ser imputadas a
estos supuestos se produce una subrogación en título de autoría a quienes posean la categoría
la relación obligacional, de suerte que el sustituto de deudores tributarios. Por su parte, la autoría ro
ocupa la calidad de sujeto pasivo de la obligación del delito contable— tributario (artículo 5o) sólo E
tributaria, reemplazando al contribuyente a todos podrá ser imputada respecto de quien soporta ¡V
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los efectos ante la Administración Financiera. una específica obligación tributaria accesoria, "O
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a saber, la de llevar libros y registros contables.
Conforme a este esquema de vínculos y relaciones tU
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jurídicas entre los distintos intervinientes en la La interpretación que entonces se impone es c
gestión y aplicación de un tributo, el status de la de considerar a los ¡lícitos penales tributarios
sujeto pasivo de la obligación tributaria principal como delitos especiales, pues la categoría de <u
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es ocupado principalmente por contribuyentes deudor tributario es condición para la tipici- O
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y sustitutos, pues a ellos se les atribuye el dad de las modalidades defraudatorias, y la u
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cumplimiento de la prestación tributaria como de obligado especial accesorio es presupuesto tu
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propia. Empero, con la finalidad de asegurar el para la tipicidad del delito contable. Si bien el tu
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efectivo pago del tributo, el ordenamiento jurídico acceso al status especial de deudor tributario no "O
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también impone a otros sujetos la obligación de ofrece grandes dificultades, sino que en prin­
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cumplir la prestación a cargo del contribuyente, cipio puede recaer sobre personas naturales, U
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a quienes nuestro derecho positivo denominada jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones
"responsables"{artículo8°del código tributario), y indivisas u otros entes colectivos, nacionales o TJ
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precisamente son definidos como aquellos que, extranjeros, domiciliados en el Perú, o inclusive m
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sin tener la condición de contribuyentes, deben no domiciliados en el país (norma XI del Título C
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cumplir las obligaciones de éstos. Preliminar del Código Tributario), ello no debe _3
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ser determinante para interpretar éstos ilícitos O
Teniendo en cuenta que nuestra legislación no en clave de delitos comunes. Q.
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utiliza la expresión sustituto, y que éste vía subro­ ro
gación está obligado a cumplir una prestación Como última salvedad de este epígrafe, debe T3
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propia, considero que a efectos penales puede aclararse que la mera condición de responsable ro
comprendérsele en la categoría de contribuyen­ solidario (artículos 16° a 19° del Código
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te. De este modo, contribuyentes y responsables Tributario) no fundam enta la im putación cc
son las dos categorías de sujetos pasivos de la por autoría de delitos tributarios, pues dicha
relación jurídico—tributaria principal. A su vez, categoría del derecho administrativo responde a
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ambas categorías son designadas en nuestro criterios cumulativos, que no pueden trasladarse CN
ordenamiento con la expresión "deudores tri­ automáticamente al derecho penal.26
§
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§
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26. Ello es destacado por GARCÍA CAVERO, La responsabilidad penal..., cit., pág. 194 (nota 142).

L a a u t o r í a y p a r t i c i p a c i ó n e n e l d e l i t o d e d e f r a u d a c i ó n t r i b u t a r i a